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Note circulaire n° 733
relative aux dispositions fiscales de la loi de finances
n° 50-22
pour l’année budgétaire 2023
Révision
du régime d’imposition des avocats
A. Rappel du régime
d’imposition des avocats
Les personnes
physiques exerçant la profession d’avocat sont soumises à l’impôt sur le
revenu dans la catégorie des revenus professionnels, selon le régime du
résultat net réel (RNR) ou du résultat net simplifié (RNS), dans les conditions
de droit commun.
Avant l’entrée en
vigueur de la LF 2023, ces personnes devaient s’acquitter avant le premier
février de chaque année de la cotisation minimale (CM) au taux de 6% de
leur chiffre d’affaires hors TVA, avec un minimum de 1 500 dirhams, après
expiration de la période triennale d’exonération de ladite CM.
Elles devaient
également souscrire une déclaration annuelle du revenu global avant le
premier mai de chaque année, avec possibilité d’imputer sur le montant de
l’IR dû, calculé sur le résultat fiscal déclaré, le montant de la CM versé.
Il convient de rappeler
que les rémunérations perçues par les avocats rétribués en fonction des
affaires traitées ou forfaitairement en vertu d’un contrat passé avec une
administration ou une entreprise privée, constituent des recettes entrant
dans le chiffre d’affaires imposable dans la catégorie des revenus
professionnels précitée.
Ainsi, pour la
détermination du revenu net professionnel imposable, les avocats relèvent du
régime de droit commun, à savoir le régime du RNR. Toutefois, ils peuvent
opter pour le régime du RNS, si le chiffre d’affaires, hors taxe sur la
valeur ajoutée, annuel ou porté à l’année est inférieur à 500 000 dirhams.
Le résultat net
imposable de chaque exercice est déterminé d’après l’excédent des produits
sur les charges de l’exercice engagées ou supportées pour les besoins de l’activité
imposable, selon les règles de droit commun. Ce résultat est soumis à l’IR
selon les taux du barème progressif prévu à l’article 73-I  du CGI.
B. Nouveau régime d’imposition
des avocats
a- Principe du versement
spontané des acomptes provisionnels
Dans le but de
simplifier le mode de versement de l’IR dû par les avocats, dans le cadre du
régime d’imposition précité, la LF pour l’année budgétaire 2023 a complété
les dispositions de l’article 173 du CGI par un paragraphe III, afin
de permettre aux avocats d’opter pour l’un des deux régimes de versement
spontané des acomptes provisionnels au titre de l’impôt sur le revenu.
En effet, cet
article a prévu que les avocats peuvent verser spontanément, sur option, pour
chaque dossier, des acomptes provisionnels au titre de l’impôt sur le revenu
de l’exercice en cours, selon l’un des deux régimes suivants :
• Le versement
spontané desdits acomptes auprès du secrétaire-greffier à la caisse du
tribunal pour chaque affaire, pour le compte du receveur de l’administration
fiscale ;
• Le versement
spontané auprès du receveur de l’administration fiscale d’un acompte
provisionnel annuel, par procédé électronique, avant l’expiration du mois
suivant l’exercice concerné.
Il convient de
signaler que l’avocat est libre d’opter pour l’un ou l’autre régime pour
chaque dossier sans aucune formalité.
1) Option pour le
versement spontané auprès du secrétaire-greffier
Ce mode permet à l’avocat
d’opter pour le versement spontané auprès du secrétaire-greffier à la caisse
du tribunal, pour le compte du receveur de l’administration fiscale, des
acomptes provisionnels au titre de l’IR de l’exercice en cours, dont chacun
est égal à 100 dirhams.
Ce montant est versé
spontanément par chaque avocat, une seule fois pour chaque affaire dont il a
perçu tout ou partie des honoraires, lors du dépôt ou de l’enregistrement d’une
requête ou d’un recours ou lors de l’enregistrement d’un mandatement ou d’une
assistance devant les tribunaux du Royaume.
A ce titre, il est à
préciser que le versement de ce montant couvre l’ensemble des étapes du
procès relatives à la même affaire (1ère instance, appel et cassation).
Ce versement s’effectue
auprès du secrétaire-greffier sur la base d’un bordereau-avis, selon un
modèle établi par l’administration, comportant les indications suivantes :
• le nom, prénom et
adresse du domicile fiscal de l’avocat concerné ou le lieu de situation de
son principal établissement ;
• le numéro d’identification
fiscale ;
• la nature de l’affaire
et le numéro du dossier ;
• le tribunal
compétent et son siège ;
• le montant versé ;
• la date du
versement.
A cet effet, le
secrétaire-greffier est tenu de verser à l’administration fiscale, par
procédé électronique, le montant desdits acomptes provisionnels devant être
recouvré lors de l’accomplissement des formalités précitées, durant le mois
qui suit celui au cours duquel l’encaissement a eu lieu, accompagné d’un état
selon un modèle établi par l’administration.
2) Option pour le
versement spontané auprès du receveur de l’administration fiscale
Ce mode permet à l’avocat
d’opter pour le versement spontané auprès du receveur de l’administration
fiscale, d’un seul acompte provisionnel annuel, par procédé électronique,
avant l’expiration du mois suivant l’exercice concerné, soit avant le 1er
février de chaque année.
Le montant dudit
acompte est déterminé compte tenu du nombre des affaires enregistrées au nom
de l’avocat durant l’exercice, pour lesquels il a perçu tout ou partie des
honoraires, multiplié par cent (100) dirhams.
A ce titre, l’avocat
est tenu de communiquer à l’administration fiscale, la liste desdits dossiers
selon un modèle établi par l’administration comportant les indications
relatives notamment, à son identité fiscale et à son identification et le
nombre des affaires enregistrées en son nom.
L’acompte est
accompagné par un bordereau-avis selon un modèle établi par l’administration,
comportant les indications suivantes :
• le nom, prénom et
adresse du domicile fiscal de l’avocat concerné ou le lieu de situation de
son principal établissement ;
• le numéro d’identification
fiscale ;
• la nature de l’affaire
et le numéro du dossier ;
• le tribunal compétent
et son siège ;
• le montant versé ;
• la date du
versement.
b- Exclusions de l’obligation
de versement des acomptes provisionnels
* Avocats exonérés
Les avocats
nouvellement identifiés auprès de l’administration fiscale sont exonérés du
versement des acomptes provisionnels susvisés durant les soixante (60)
premiers mois, à compter du mois d’obtention du numéro d’identification
fiscale.
* Dossiers exclus
Sont exclues de l’obligation
de versement des acomptes provisionnels susvisés :
- les requêtes
relatives aux ordonnances sur requêtes et des constats conformément aux
dispositions de l’article 148 du code de procédure civile ;
- les affaires
dispensées de la taxe judiciaire ou bénéficiant de l’assistance judiciaire.
Dans ce cas, le versement n’est effectué pour ces affaires que lors de l’exécution
du jugement y afférent.
c- Imputation des
acomptes provisionnels
Le montant des
acomptes provisionnels versés par l’avocat au cours de l’année auprès du
secrétaire-greffier ou celui versé auprès du receveur de l’administration
fiscale, est imputable sur le montant de la cotisation minimale dû au titre
de l’année concernée.
Toutefois, lorsque
le montant de la cotisation minimale ne permet pas l’imputation de la
totalité des acomptes provisionnels versés au titre de l’impôt sur le revenu,
le surplus demeure imputable sur la fraction du montant de l’impôt sur le
revenu correspondant au revenu professionnel et ce, lors de la souscription
de la déclaration annuelle du revenu global. Le montant du reliquat éventuel
reste acquis au Trésor.
L’ordre d’imputation
à retenir, dans ce cas, se présente comme suit :
- lors du versement
de la CM :
• Imputation des
acomptes provisionnels ;
• Imputation de l’impôt
retenu à la source au titre des rémunérations allouées à des tiers.
- lors de la
régularisation de l’IR
• Imputation de la
cotisation minimale due sur la fraction du montant de l’impôt sur le revenu
correspondant au revenu professionnel ;
• Imputation des
acomptes provisionnels non imputés sur la CM, sur la fraction restante du
montant de l’impôt sur le revenu correspondant au revenu professionnel ;
• Imputation sur le
montant de l’impôt sur le revenu global de l’impôt retenu à la source au
titre des rémunérations allouées à des tiers, non imputé sur la CM.
d- Déclaration des
acomptes provisionnels versés par les avocats
La LF pour l’année
budgétaire 2023 a également complété les dispositions de l’article 82-I
du CGI pour préciser que la déclaration annuelle du revenu global souscrite
par les avocats avant le 1er mai de chaque année, doit comporter, également,
les acomptes provisionnels versés au titre de l’impôt sur le revenu, au cours
de l’exercice clos, conformément aux dispositions de l’article 173-III
du CGI.
e- Communication des
listes des dossiers enregistrés au nom de l’avocat
L’article 173-III
du CGI prévoit que l’autorité gouvernementale chargée de la justice
communique à l’administration fiscale les listes des dossiers enregistrés au
nom de l’avocat. Cette communication est opérée selon un modèle établi par l’administration
comportant les indications relatives notamment, à l’identité fiscale de l’avocat
et à son identification et le nombre des affaires enregistrées en son nom.
f- Clarification du
traitement de certains aspects spécifiques à la profession d’avocat
* Traitement fiscal
de l’avocat exerçant dans le cadre d’une association ou d’une domiciliation
A l’instar de l’avocat
indépendant exerçant la profession à titre individuel, l’avocat qui exerce avec
d’autres avocats, soit dans le cadre d’une association (مشاركة) ou d’une
domiciliation (cohabitation professionnelle (مساكنة))
conformément aux dispositions de la loi n° 28-08 relative à la modification
de la loi régissant la profession d’avocat, est imposable individuellement,
en son propre nom, à l’impôt sur le revenu dans les conditions de droit
commun.
Ainsi, dans les cas
précités d’association ou de domiciliation (cohabitation), chaque avocat doit
tenir sa propre comptabilité conformément à la législation et la
réglementation en vigueur et son résultat fiscal imposable est déterminé
compte tenu de sa quote-part des produits et des charges relatifs à l’exercice
de la profession.
* Traitement fiscal
des avocats assistants
En vertu de la loi
n° 28-08 précitée, les avocats assistants (المساعدين)
autorisés par le Conseil de l’Ordre ne peuvent exercer en leur propre nom qu’après
autorisation du titulaire du cabinet ou dans le cadre de l’aide
juridictionnelle.
A cet égard, l’avocat
assistant attaché au cabinet d’un confrère moyennant rétribution, et qui n’intervient
pas dans les affaires de ce cabinet en tant qu’avocat, est considéré
fiscalement comme un collaborateur et les rétributions qui lui sont versées
revêtent le caractère d’un revenu passible de l’IR dans la catégorie des
revenus salariaux.
Dans le cas où ledit
assistant traite parallèlement des affaires pour son propre compte, les
honoraires perçus, au titre de ces affaires, entrent dans le champ d’application
de l’IR en tant que revenus professionnels. Dans ce cas, il doit tenir une
comptabilité selon les règles de droit commun pour lesdites affaires et doit
respecter toutes les obligations fiscales prévues dans le nouveau régime des
avocats exposé ci-dessus.
* Traitement fiscal
des avocats stagiaires
L’avocat stagiaire
est considéré fiscalement comme un collaborateur qui se trouve dans la même
situation fiscale d’un salarié, eu égard au rapport le liant à l’avocat.
La rétribution de l’avocat
stagiaire revêt donc le caractère d’un revenu passible de l’IR dans la
catégorie des revenus salariaux, que cette rétribution soit constituée d’un
salaire, d’une indemnité ou d’un pourcentage sur les bénéfices ou le chiffre
d’affaires.
* Justification de
certaines charges des avocats
A l’instar de tous
les contribuables soumis à l’IR selon le régime du RNR ou du RNS, les avocats
sont tenus de justifier tout achat de biens ou services effectué auprès d’un
fournisseur soumis à la taxe professionnelle (TP) par une facture ou toute
autre pièce probante établie à leur nom, tel que prévu à l’article 146
du CGI.
Néanmoins, pour les
achats ou les approvisionnements et les prestations effectués auprès des
fournisseurs non soumis à la TP et qui ne délivrent pas de factures, l’avocat
doit établir un ordre de dépense sur lequel il doit préciser le nom et l’adresse
du fournisseur, le numéro de la carte nationale d’identité électronique
(CNIE) du fournisseur et les modalités de l’achat ou de l’approvisionnement.
Les frais de
déplacements, missions et réceptions sont déductibles du résultat fiscal
imposable, sous réserve d’être justifiés par la nature ou l’importance de l’exploitation
et doivent être engagés dans le cadre et l’intérêt de l’exercice de la
profession.
Exemples d’illustration
:
1er cas :
Un avocat inscrit à
la taxe professionnelle depuis 2014 a enregistré en son nom 170 affaires au
cours de l’année 2023. Il a perçu tout ou partie des honoraires afférents à
140 affaires dont 20 affaires correspondent à des requêtes relatives aux ordonnances
sur requêtes et des constats conformément aux dispositions de l’article 148
du code de procédure civile.
Au cours de la même
année, ledit avocat a effectué les opérations suivantes :
- il a versé
spontanément auprès du secrétaire-greffier à la caisse du tribunal des
acomptes provisionnels dont chacun est égal à 100 dirhams concernant 80
affaires, dont il a perçu tout ou partie des honoraires. Le montant total
desdits acomptes est de 8 000 dirhams ;
- il a perçu des
honoraires auprès d’une entreprise d’assurances d’un montant de 25 000 dirhams
hors TVA. L’impôt retenu à la source à ce titre est de 2 500 dirhams ;
- Calcul de l’acompte
provisionnel annuel
Avant l’expiration
du mois de janvier 2024, l’avocat concerné est tenu de communiquer à l’administration
fiscale, la liste des dossiers enregistrés en son nom selon un modèle établi
par l’administration. Cette liste fait ressortir les éléments suivants :
- le nombre des
affaires enregistrées en son nom : 170 affaires ;
- le nombre des
affaires exclues de l’obligation de versement : 20 affaires ;
- le nombre des
affaires non exclues, dont il a perçu tout ou partie des honoraires : 120
affaires ;
- le nombre des
affaires ayant déjà fait l’objet de versement d’acomptes provisionnels auprès
du secrétaire-greffier : 80 affaires.
Ainsi, en janvier
2024, ledit avocat doit verser spontanément, auprès du receveur de l’administration
fiscale, un acompte provisionnel déterminé compte tenu du nombre des affaires
enregistrées en son nom pour lesquelles il a perçu tout ou partie des
honoraires durant l’exercice 2023, à l’exception de celles qui ont déjà fait
l’objet de versement d’acomptes provisionnels auprès du secrétaire-greffier,
multiplié par cent (100) dirhams, soit :
(120
– 80) x 100 DH = 4 000 DH
- Imputation des
acomptes provisionnels
Supposons que l’avocat
concerné a réalisé, au titre de l’exercice 2023, un chiffre d’affaires Hors
TVA (CA HT) de 420 000 DH.
Liquidation de la
cotisation minimale (CM)
CM
due = CA HT x 4% = 420 000 x 4% = 16 800 DH
Le montant de la CM
à payer, avant le 1er février 2024, après imputation des acomptes
provisionnels versés puis de l’impôt prélevé à la source au titre des
honoraires :
16
800 – (8 000 + 4 000 + 2 500) = 2 300 DH
La CM due (16 800
DH) demeure imputable sur le montant de l’IR correspondant au revenu
professionnel.
- Déclaration
annuelle du revenu global et calcul de l’IR dû
Avant le 1er mai
2024, l’avocat doit souscrire une déclaration annuelle du revenu global et
déclarer son revenu professionnel déterminé d’après l’excédent des produits
sur les charges de l’exercice engagées ou supportées pour les besoins de l’activité
imposable, selon les règles de droit commun.
Supposons que l’avocat
en question dispose au titre de l’année 2023, en plus de son revenu professionnel
qui est de 240 000 dirhams, d’un revenu foncier brut de 55 000 dirhams
provenant de la location d’un appartement à usage d’habitation.
Détermination du
revenu global imposable
Revenu professionnel
= 240 000 DH
Revenu foncier net =
55 000 – (55 000 x 40%) = 33 000 DH
Revenu global
imposable : 240 000 + 33 000 = 273 000 DH
Liquidation de l’impôt
IR dû = (273 000 x
38%) –24 400 = 79 340 DH
IR correspondant au
revenu professionnel :
(79
340 x 240 000) / 273 000 = 69 749,45 DH
IR correspondant au
revenu foncier : 79 340 - 69 749,45 = 9 590,55 DH
Le montant de l’IR
exigible à payer, avant le 1er Mai 2024, est déterminé après imputation de la
CM due sur la fraction du montant de l’impôt sur le revenu correspondant au
revenu professionnel :
IR exigible = (69
749,45 - 16 800,00) + 9 590,55 = 62 540 DH
2ème cas :
Supposons que le
même avocat a réalisé, au titre de l’exercice 2023, un chiffre d’affaires
Hors TVA (CA HT) de 250 000 dirhams et un revenu professionnel (résultat
fiscal) de 90 000 dirhams.
Liquidation de la cotisation
minimale (CM)
CM due = CA
HT x 4% = 250 000 x 4% = 10 000 DH
Dans ce cas, les
acomptes provisionnels versés seront imputés sur le montant de la CM :
10
000 – (8 000 + 4 000) = - 2000 DH
Ainsi, le reliquat
des acomptes provisionnels non imputé sur la CM (2 000 DH) demeure imputable
sur le montant de l’IR correspondant au revenu professionnel.
- Déclaration
annuelle du revenu global et calcul de l’IR dû
Avant le 1er mai
2024, l’avocat doit souscrire une déclaration annuelle du revenu global et
déclarer son revenu professionnel qui s’élève à 90 000 dirhams et son revenu
foncier brut de 55 000 dirhams.
Détermination du
revenu global imposable
Revenu professionnel
= 90 000 DH
Revenu foncier net =
55 000 – (55 000 x 40%) = 33 000 DH
Revenu global
imposable : 90 000 + 33 000 = 123 000 DH
Liquidation de l’impôt
IR dû = (123 000 x
34%) – 17 200 = 24 620 DH
IR correspondant au
revenu professionnel :
(24
620 x 90 000) / 123 000 = 18 014,63 DH
IR correspondant au
revenu foncier : 24 620 – 18 014,63 = 6 605,37 DH
Le montant de l’IR
exigible à payer, avant le 1er mai 2024, est déterminé après imputation :
- de la CM due sur
la fraction du montant de l’impôt sur le revenu correspondant au revenu professionnel
:
18 014,63 - 10 000 =
8 014,63 DH
- des acomptes
provisionnels non imputés sur la CM, sur la fraction restante du montant de l’impôt
sur le revenu correspondant au revenu professionnel :
8 014,63 - 2 000 = 6
014,63 DH
- Imputation de l’impôt
retenu à la source au titre des rémunérations allouées à des tiers de 2 500
DH, non imputé sur la CM, sur le montant de l’impôt sur le revenu global :
IR exigible = (6 014,63 + 6
605,37) - 2 500 = 10 120 DH
Date d’effet :
Conformément aux
dispositions de l’article 6-IV-6 de la LF 2023, les dispositions des articles
82-I (dernier alinéa) et 173-III du CGI, telles que modifiées
et complétées, sont applicables à compter du 1er janvier 2023.
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