Note circulaire n° 733
relative aux dispositions fiscales de la loi de finances
n° 50-22
pour l’année budgétaire 2023
Révision
du régime d’imposition des revenus fonciers
A. Rappel du régime
d’imposition applicable avant le 1er janvier 2023
Avant le 1er janvier
2023, les revenus fonciers étaient soumis à l’IR, pour leurs montants annuels
bruts imposables, selon les taux libératoires proportionnels suivants :
- 10% pour le montant
brut des revenus fonciers imposables inférieur à 120 000 dirhams ;
- 15% pour le montant
brut des revenus fonciers imposables égal ou supérieur à 120 000 dirhams.
Aussi, les personnes
morales de droit public ou privé ainsi que les personnes physiques dont les
revenus professionnels sont déterminés selon le régime du résultat net réel
ou celui du résultat net simplifié, qui prenaient en location des biens
immeubles mis à leur disposition par des personnes physiques, étaient tenues,
sauf option au paiement spontané, d’opérer une retenue à la source au titre
des revenus fonciers bruts imposables.
Par ailleurs,
étaient tenus de souscrire auprès de l’administration fiscale, par procédé
électronique, la déclaration annuelle des revenus fonciers et de verser spontanément
l’impôt dû y afférent, avant le 1er mars de chaque année, les contribuables
suivants :
• les propriétaires
ou usufruitiers qui donnent en location des biens immeubles à des particuliers
ou à des contribuables dont le revenu professionnel est déterminé selon le régime
de la contribution professionnelle unique ou celui de l’auto-entrepreneur ;
• les contribuables
ayant opté pour le paiement spontané ;
• les contribuables
disposant de plusieurs revenus fonciers versés aussi bien par des particuliers
que par les personnes visées à l’article 160 bis du CGI et dont le
montant atteint, par effet de cumul, le seuil de 120 000 DH ;
• les contribuables
disposant de plusieurs revenus fonciers exonérés et dont le cumul dépasse le
seuil de 30 000 DH.
B. Nouveau régime d’imposition
des revenus fonciers
Dans le cadre de la
mise en œuvre des objectifs de la loi-cadre portant réforme fiscale notamment
celui visant l’application progressive du principe de l’imposition du revenu
global des personnes physiques, la LF 2023 a réinstauré l’imposition des
revenus fonciers dans le cadre du revenu global des personnes physiques, en
introduisant les modifications suivantes :
- la conservation du
mode de recouvrement actuel par voie de retenue à la source (RAS) applicable
sur le montant brut des revenus fonciers, en précisant que les taux de cette
RAS sont non libératoires ;
- l’abrogation de l’option
pour le paiement spontané ;
- la réinstauration
de l’obligation de dépôt de la déclaration du revenu global pour les
titulaires des revenus fonciers ;
- la réinstauration
de l’abattement de 40% au titre des revenus provenant de la location des
immeubles bâtis et non bâtis et des constructions de toute nature, à l’exclusion
des revenus provenant de la location des propriétés agricoles et ce, pour la
détermination du revenu foncier net imposable lors du dépôt de la déclaration
du revenu global ;
- l’imputation de la
RAS sur le montant de l’IR global avec droit à restitution.
a- Imposition par
voie de retenue à la source
Les personnes morales
de droit public ou privé ainsi que les personnes physiques dont les revenus
professionnels sont déterminés selon le régime du résultat net réel ou celui
du résultat net simplifié, qui prennent en location des biens immeubles mis à
leur disposition par des personnes physiques, sont tenues :
- D’opérer la
retenue à la source, conformément aux dispositions de l’article 160 bis
du CGI, aux taux non libératoires proportionnels prévus à l’article 73-II
(B-5° et C-4°) du CGI suivants :
- 10% pour le montant
brut des revenus fonciers imposables inférieur à 120 000 DH (sans abattement)
;
- 15% pour le
montant brut des revenus fonciers imposables égal ou supérieur à 120 000 DH
(sans abattement).
- de verser le
montant de l’impôt correspondant à l’administration fiscale, avant l’expiration
du mois suivant celui au cours duquel la retenue a été opérée.
Ce versement s’effectue
par bordereau-avis indiquant la période au titre de laquelle les retenues ont
été opérées, la désignation, l’adresse et l’activité de la partie versante
qui les a opérées, le montant brut imposable des loyers, le montant des
loyers versés ainsi que celui des retenues correspondantes (article 174-IV du
CGI) ;
- de souscrire
auprès de l’administration fiscale, avant le 1er mars de chaque année, une déclaration
au titre des revenus fonciers versés à des personnes physiques (article 154
bis du CGI) .
Par ailleurs, la LF
2023 a modifié les dispositions de l’article 160 bis du CGI afin :
- d’abroger l’option
au paiement spontané ;
- de dispenser les
personnes concernées d’effectuer cette retenue à la source lorsque le montant
des revenus fonciers annuels brut imposable versé au propriétaire ne dépasse
pas trente mille (30 000) dirhams.
De ce fait, les personnes
morales de droit public ou privé ainsi que les personnes physiques dont les
revenus professionnels sont déterminés selon le régime du résultat net réel
ou celui du résultat net simplifié, sont tenues d’opérer la retenue à la
source susvisée, lorsque le montant des revenus fonciers annuels brut imposable
versé à un propriétaire dépasse trente mille (30 000) dirhams.
Aussi, la LF 2023 a
modifié les dispositions de l’article 73 (dernier alinéa) du CGI, afin
de préciser que la retenue à la source susvisée ne dispense pas les personnes
physiques titulaires de revenus fonciers précités de la souscription de la
déclaration annuelle de leur revenu global.
NB :
- Les revenus
générés par les immeubles inscrits au niveau du patrimoine professionnel (actif
du bilan) des personnes physiques dont les revenus professionnels sont
déterminés selon le régime du résultat net réel ou celui du résultat net
simplifié, ne sont pas considérés comme des revenus fonciers. En effet, ces
revenus constituent des revenus professionnels, soumis à l’IR dans les conditions
de droit commun et ne sont pas, de ce fait, concernés par la retenue à la
source au titre des revenus fonciers.
A ce titre, les
titulaires desdits revenus sont tenus de délivrer à leurs clients des factures
conformément aux dispositions de l’article 145 du CGI .
- S’agissant du
revenu locatif d’immeubles en indivision, il y a lieu de rappeler que la
retenue à la source s’applique sur la part de chacun des co-indivisaires dans
l’indivision et que, dans ce cas, ces derniers doivent produire un acte authentique,
un contrat ou tout document faisant ressortir la part des droits de chacun
dans l’indivision. A défaut, la RAS est effectuée au nom de l’indivision.
b- Obligations de
déclaration et de versement de l’IR au titre des revenus fonciers
A compter du 1er
janvier 2023, les dispositions de l’article 82 ter du CGI relatives à
la déclaration annuelle des revenus fonciers sont abrogées.
Ainsi, les
contribuables titulaires de ces revenus sont tenus de souscrire auprès de l’administration
fiscale, la déclaration annuelle du revenu global comprenant leurs revenus
fonciers et de verser l’impôt dû y afférent, avant le 1er mars de chaque
année, conformément aux dispositions des articles 82 et 173-I
du CGI.
Cette obligation
concerne également les titulaires de revenus fonciers dont le montant annuel
net imposable n’excède pas 30 000 dirhams et bénéficiant de l’exonération de
l’IR dans le cadre de l’imposition selon le barème progressif.
S’agissant des
titulaires de revenus professionnels déterminés selon le régime du RNR ou
celui du RNS, qui disposent également de revenus fonciers, ils sont tenus de
souscrire ladite déclaration annuelle du revenu global et de verser l’impôt dû
y afférent avant le 1er mai de chaque année.
La L.F 2023 a
complété les dispositions de l’article 82-I du CGI, en prévoyant que,
pour les titulaires de revenus fonciers, la déclaration annuelle du revenu
global doit comporter, en outre, les indications suivantes :
• le nom et prénom
ou la raison sociale de chaque locataire ou de l’organisme de placement
collectif immobilier (OPCI) pour les revenus visés à l’article 61-I-D
du CGI ;
• le lieu de
situation de chaque immeuble donné en location, sa consistance ainsi que le
numéro d’article d’imposition à la taxe de services communaux ;
• les montants brut
et net des revenus fonciers.
Si des retenues à la
source ont été opérées au titre desdits revenus, la déclaration du revenu
global doit être complétée par les indications suivantes :
• le montant imposé
par voie de retenue à la source ;
• le montant du
prélèvement effectué et la période à laquelle il se rapporte.
c- Détermination du
revenu foncier imposable
- Le revenu foncier
brut imposable
Le revenu foncier
brut imposable des immeubles donnés en location est constitué par le montant
brut total des loyers.
Ce montant est
augmenté des dépenses incombant normalement au propriétaire ou à l’usufruitier
et mises à la charge des locataires et diminué des charges supportées par le
propriétaire pour le compte des locataires.
A titre d’exemple,
sont considérées comme :
• Dépenses à inclure
dans le revenu foncier brut imposable : la prime d’assurance incendie, les
grosses réparations n’ayant pas le caractère de simples réparations
locatives, les travaux de construction, de reconstruction ou d’aménagement
ayant pour objet l’embellissement ou l’agrandissement de l’immeuble loué,
etc.
• Dépenses à déduire
du revenu foncier brut imposable : les fournitures ou services destinés à l’usage
privé ou commun des locataires, tels que l’éclairage (cours, escaliers,
vestibules), consommation d’eau, frais de chauffage, ascenseur, rémunération
du concierge ou du gardien, achat de produits d’entretien et de nettoyage,
frais de syndic, taxe de services communaux afférente aux immeubles loués
lorsqu’elle est distinguée dans le contrat.
Pour les propriétés
agricoles, y compris les constructions et le matériel fixe et mobile y
attaché, le revenu brut imposable est constitué soit :
• du montant brut du
loyer ou du fermage stipulé en argent dans le contrat ;
• du montant brut
obtenu en multipliant le cours moyen de la culture pratiquée par les
quantités prévues dans le contrat, dans le cas des locations rémunérées en
nature ;
• de la fraction du
revenu agricole forfaitaire prévu à l’article 49 du CGI, dans le cas
des locations à part de fruit.
- Le revenu foncier
net imposable
Pour la
détermination du revenu foncier net imposable lors du dépôt de la déclaration
annuelle du revenu global, les dispositions de la LF 2023 ont réinstauré, au
niveau de l’article 64-II du CGI, un abattement de 40% au titre du
revenu brut provenant de la location des immeubles bâtis et non bâtis et des constructions
de toute nature à l’exclusion des revenus provenant de la location des
propriétés agricoles.
Ainsi, pour les
propriétés agricoles données en location, l’abattement de 40% n’est pas
applicable et le revenu net imposable correspond au revenu brut imposable desdites
propriétés.
d- Imputation de l’impôt
prélevé à la source
Le montant retenu à
la source au titre des revenus fonciers est imputable sur le montant de l’IR
global dû au titre de l’année de l’encaissement desdits revenus.
Ainsi, les contribuables
concernés doivent procéder à l’imputation de l’impôt prélevé à la source sur
le montant de l’IR global, lors de la souscription de la déclaration annuelle
du revenu global et au versement, le cas échéant, du complément de l’IR dû
calculé au taux du barème progressif.
e- Restitution en
matière d’impôt retenu à la source
La LF 2023 a
complété les dispositions de l’article 241 bis du CGI, afin de
prévoir la restitution d’office de l’IR prélevé à la source au titre des
revenus fonciers, lorsque le montant des retenues effectuées à la source et
versées au Trésor par les personnes visées à l’article 160 bis du
CGI, excède celui de l’impôt correspondant au revenu global annuel du
contribuable.
Cette restitution,
qui est calculée au vu de la déclaration du revenu global du contribuable
visée à l’article 82 du CGI, doit intervenir avant la fin de l’année
de la déclaration. La déclaration du revenu global vaut demande de
restitution.
En harmonisation avec
les modifications précitées, les dispositions des articles 173-I , 184
et 228-I du CGI ont été modifiées suite à l’intégration des revenus
fonciers dans le cadre de l’imposition selon le revenu global.
Date d’effet :
Conformément à l’article
6-IV-16 de la LF 2023, les nouvelles dispositions des articles 63-I ,
64 , 73 (dernier alinéa) , 82-I , 160 bis , 173-I ,
184 , 228-I et 241 bis-I du CGI, telles que
modifiées et complétées, sont applicables à compter du 1er janvier 2023.
NB : Les contribuables
titulaires des revenus fonciers, encaissés en 2022, sont tenus de souscrire,
selon l’ancien régime, la déclaration annuelle du revenus fonciers et de
verser l’impôt dû y afférent, avant le 1er mars 2023, conformément aux
dispositions de l’article 82 ter du CGI en vigueur au 31 décembre
2022. Par contre, les revenus fonciers encaissés à compter du 1er janvier
2023 sont soumis au nouveau régime introduit par la LF 2023.
Exemples d’illustration
:
Exemple n° 1 :
Un contribuable a
conclu deux contrats de location, avec deux professionnels soumis au régime
du RNR. Le montant annuel du revenu foncier brut imposable de chaque appartement
est de 28 000 DH.
Ces professionnels
sont dispensés de l’obligation de la retenue à la source du fait que le
montant du revenu foncier annuel brut imposable qu’ils ont versé au
propriétaire ne dépasse pas 30 000 DH chacun.
Toutefois, ledit
propriétaire est tenu de souscrire sa déclaration annuelle du revenu global
prévue à l’article 82 du CGI, avant le 1er mars de chaque année et de
verser spontanément, dans le même délai, le montant de l’IR correspondant
calculé comme suit :
- Montant brut annuel
imposable des revenus fonciers : 28 000 x 2…..….. 56 000 DH
- Abattement au
titre des revenus fonciers : 56 000 x 40%..................... 22 400 DH
- Montant du revenu
foncier net imposable : 56 000 – 22 400................. 33 600 DH
- Impôt à payer : (33
600 x 10%) – 3 000 = 360 DH
Exemple n° 2 :
Un contribuable marié
ayant deux enfants à charge et disposant d’un revenu foncier annuel brut
imposable de 60 000 DH provenant de la location d’un appartement à une
société « X ».
Impôt retenu à la
source par la société « X » : 60 000 x 10%.................. 6 000 DH
Le contribuable est
tenu de souscrire sa déclaration annuelle du revenu global prévue à l’article
82 du CGI, avant le 1er mars de chaque année comme suit :
Revenu foncier
annuel net imposable : 60 000 – (60 000 x 40%) ….………….. 36 000 DH
Impôt brut : (36 000
x 10%) – 3 000.......................................................... 600
DH
Réductions pour
charges de famille : 360 x 3............................................... 1
080 DH
Impôt à payer : 0
Restitution d’impôt
: 6 000 DH
Exemple n° 3 :
Un contribuable
célibataire exerçant une activité commerciale a déclaré au titre de l’année
2023 les revenus ci-après :
• CA professionnel
de 2 500 000 DH
• Revenu
professionnel net imposable (bénéfice net fiscal) de 300 000 DH
• Revenu foncier
brut imposable de 150 000 DH provenant de la location d’un appartement à une
société « Y »
Revenu foncier net
imposable = 150 000 – (150 000 x 40%) ............ 90 000 DH
Revenu global net imposable
: 300 000 + 90 000.............................. 390 000 DH
Impôt brut : (390 000
x 38%) – 24 400........................................... 123 800 DH
Impôt retenu à la
source par la société « Y » : 150 000 x 15%.......... 22 500 DH
Cotisation minimale
versée en janvier 2024 : (2 500 000 x 0,25%)…. 6 250 DH
Impôt à payer avant
le 1er mai 2024 : 123 800 – 6 250 – 22 500 = 95 050 DH
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