Note circulaire n° 733

relative aux dispositions fiscales de la loi de finances n° 50-22

pour l'année budgétaire 2023

Institution de la retenue à la source au titre des rémunérations allouées à des tiers

Dans le but d’améliorer et de faciliter le mode de recouvrement de l’impôt, la LF 2023 a modifié et complété les dispositions des articles 4-IV , 15 bis , 19-IV-A , 45 bis-I , 73-II (B-8°) , 151-I , 157-I , 171 , 174-V , 194 , 222-A , 228-I et 241 bis-I du CGI, afin d’instituer une retenue à la source, en matière d’IS et d’IR, sur les rémunérations allouées à des tiers.

A. Personnes concernées

La retenue à la source précitée s’applique, en matière d’IS et d’IR, sur les rémunérations allouées aux personnes suivantes :

* les personnes morales soumises à l’IS ;

* les personnes physiques soumises à l’IR dont les revenus sont déterminés selon le régime du résultat net réel (RNR) ou celui du résultat net simplifié (RNS).

Ainsi, sont exclues de l’application de la retenue à la source précitée, les rémunérations allouées aux personnes suivantes :

- les personnes morales exonérées de l’IS ;

- les personnes physiques soumises à l’IR selon le régime de la contribution professionnelle unique (CPU) et selon le régime de l’auto-entrepreneur.

B. Base imposable des rémunérations soumises à l’impôt retenu à la source

En vertu des dispositions des articles 15 bis et 45 bis-I du CGI, tels qu’ajoutés par la LF 2023, les rémunérations allouées à des tiers soumises à la retenue à la source sont constituées par :

* les honoraires ;

* les commissions et les courtages ;

* et les autres rémunérations de même nature.

a. Honoraires

Ce sont les sommes allouées, en rémunération de services rendus, à des personnes exerçant des professions libérales notamment :

- les comptables, les experts comptables, les conseillers et experts en toute matière ;

- les avocats et conseillers juridiques ;

- les médecins, chirurgiens, dentistes, vétérinaires, cliniques et établissements assimilés, etc ;

- les laboratoires d'analyses médicales et autres ;

- les bureaux d'études ;

- les architectes, géomètres, topographes, dessinateurs, etc ;

- les notaires ;

- etc.

b. Commissions et courtages

Ce sont les sommes proportionnelles aux affaires traitées, allouées aux représentants de commerce, gérants d'immeubles, agents immobiliers et agents d'affaires, de contentieux ou de publicité ainsi que tous les commissionnaires, tels que les transitaires en douanes.

La rémunération de courtage est la rémunération du courtier dont la profession consiste à rapprocher les parties du contrat, telle que la commission allouée aux agents, démarcheurs et courtiers d’assurances.

c. Autres rémunérations de même nature

Les autres rémunérations de même nature, quelle que soit leur dénomination, s'entendent, d'une manière générale, des versements qui sont similaires aux honoraires, commissions et courtages.

Il s’agit, notamment, des prestations à caractère intellectuel, scientifique, technique et informatique ou ayant un caractère d’étude, d'essai, de conseil, d’expertise en toute matière, d’assistance et accompagnement, de formation, de promotion de marketing ou de communication, de publicité et de gestion comptable et administrative, d’ingénierie industrielle et de gestion de projets et de maitrise d’ouvrage déléguée, etc.

Ainsi, n'entrent pas dans le champ d'application de la retenue à la source visée à l’article 4-IV du CGI, à titre d’exemple, les opérations de vente de biens, marchandises, matériel et équipement et les prestations de travaux, de montage, de façon, d’entretien et de réparation ainsi que les opérations de transport, de banque et de crédit.

C. Taux de la retenue à la source

La retenue à la source est effectuée aux taux de :

- 5% du montant des rémunérations, hors TVA, allouées aux personnes morales soumises à l’IS et versées par les personnes morales de droit public, notamment l’Etat, les collectivités territoriales et les établissements et entreprises publics et leurs filiales (article 19-IV-A du CGI) ;

- 10% pour les rémunérations, hors TVA, allouées à des personnes soumises à l’IR selon le régime du RNR ou celui du RNS et versées par les personnes morales de droit public ou privé ainsi que par les personnes physiques dont les revenus sont déterminés selon le régime du RNR ou celui du RNS (article 73-II-B­8° du CGI).

Il est à signaler que cette retenue à la source ne dispense pas les contribuables bénéficiaires de ces rémunérations de l’obligation de dépôt de la déclaration du résultat fiscal ou de la déclaration annuelle du revenu global et de la régularisation de l‘impôt dû au vu de ces déclarations.

D. Fait générateur de la retenue à la source

Le fait générateur de la retenue à la source est constitué par le versement, la mise à la disposition ou l’inscription en compte des personnes morales ou des personnes physiques dont les revenus sont déterminés selon le régime du RNR ou celui du RNS.

E. Obligations des personnes chargées d’effectuer la retenue à la source

a. Personnes tenues d’effectuer la retenue à la source

La retenue à la source doit être opérée, pour le compte du Trésor, conformément aux dispositions de l’article 157-I du CGI, par :

* L’Etat, les collectivités territoriales et les établissements et entreprises publics et leurs filiales conformément aux textes législatifs et réglementaires en vigueur, qui allouent lesdites rémunérations aux personnes morales soumises à l’IS ;

* Les personnes morales de droit public ou privé ainsi que par les personnes physiques dont les revenus sont déterminés selon le régime du RNR ou celui du RNS, qui allouent lesdites rémunérations aux personnes physiques dont les revenus sont déterminés selon le régime du RNR ou celui du RNS.

A ce titre, il y a lieu de signaler qu’au sens de la loi n° 69-00 relative au contrôle financier de l'Etat sur les entreprises publiques et autres organismes, les filiales publiques s’entendent des sociétés dont le capital est détenu à plus de la moitié par des organismes publics (l'Etat, les collectivités locales et les établissements publics). Etant précisé que le capital détenu s'entend, selon cette loi, de la participation directe ou indirecte, exclusive ou conjointe, des organismes publics.

NB : Ne sont pas soumises à l’obligation de la retenue à la source, les personnes physiques agissant en tant que particuliers et qui allouent lesdites rémunérations aux personnes précitées.

b. Obligation de retenue à la source

La retenue à la source doit être effectuée sur le montant hors TVA des honoraires, commissions, courtages et autres rémunérations de même nature, figurant dans la facture, note d’honoraires, mémoire ou tout document en tenant lieu, délivré par le fournisseur concerné.

En l’absence de précision de manière distincte du montant desdites rémunérations, le fournisseur peut joindre un autre état, une note ou tout document en tenant lieu précisant le montant (HT) correspondant aux rémunérations passibles de la retenue à la source.

Par ailleurs, il est à rappeler que le fournisseur peut demander à son client, ayant opéré la retenue à la source, de lui remettre une attestation de retenue à la source au titre de cette opération.

A cet effet, et à titre d’exemple, les organismes de prévoyance sociale et d’assurances doivent opérer la retenue à la source sur les montants versés aux cliniques et aux médecins, sur la base du montant correspondant aux prestations médicales et chirurgicales, autres que :

- le consommable médical ;

- la pharmacie ;

- les dispositifs médicaux ;

- le matériel médical jetable.

c. Déclaration de la retenue effectuée

La LF 2023 a modifié les dispositions de l'article 151-I du CGI, pour compléter la déclaration des rémunérations allouées à des tiers par le montant, par catégorie (honoraires, commissions, etc.), des rémunérations versées, mises à la disposition ou inscrites en compte, soumises à la retenue à la source ainsi que le montant de l’impôt retenu à la source.

Il convient de signaler que les dispositions du paragraphe II de l’article 151 dudit code ont été abrogées, dans la mesure où les honoraires versés par les cliniques et établissements assimilés aux médecins soumis à la taxe professionnelle sont également assujettis à la retenue à la source susvisée et sont ainsi compris dans les dispositions du paragraphe I du même article.

Il est à rappeler que la déclaration des rémunérations allouées à des tiers doit être produite en même temps que les déclarations prévues aux articles 20 , 82 , 85 et 150 du CGI et dans les délais fixés par lesdits articles.

NB : S’agissant des rémunérations versées aux médecins ne faisant pas partie du personnel permanent, il est à rappeler qu’il faut distinguer entre :

* les médecins soumis à la taxe professionnelle dont les rémunérations doivent faire l’objet de la retenue à la source au taux non libératoire de 10%, conformément aux dispositions des articles 4-IV , 45 bis-I, 73 (II-B-8°) et 157-I du CGI, et de la déclaration des rémunérations allouées à des tiers prévue à l’article 151-I dudit code ;

* et les médecins non soumis à la taxe professionnelle dont les rémunérations doivent faire l’objet de la retenue à la source au taux libératoire de 30%, conformément aux dispositions des articles 58-II-C , 73 (II-G-2°) et 156-I du CGI.

A ce titre, il y a lieu de signaler que la LF 2023 a abrogé les dispositions de l’article 151-III du CGI relatives à la déclaration annuelle des honoraires et rémunérations versés par les cliniques et établissements assimilés aux médecins non soumis à la taxe professionnelle, dès lors que lesdits honoraires et rémunérations seront déclarés au niveau de la déclaration des traitements et salaires prévue à l’article 79-I dudit code, à l’instar des autres rémunérations versées par les entreprises à des personnes ne faisant pas partie de leur personnel salarié.

d. Versement de la retenue effectuée

Conformément aux dispositions des articles 171-I-A et 174-V du CGI, l’impôt retenu à la source sur les rémunérations précitées doit être versé, à l’administration fiscale, par les personnes chargées d’effectuer cette retenue, avant l’expiration du mois suivant celui au cours duquel la retenue à la source a été opérée.

Ce versement s’effectue par bordereau-avis, selon un modèle établi par l’administration.

F. Imputation de la retenue à la source

Le dernier alinéa de l’article 157-I du CGI prévoit que le montant de l’impôt retenu à la source prélevé sur les rémunérations allouées à des tiers précitées est imputable sur le montant de l’impôt sur les sociétés ou de l’impôt sur le revenu, avec droit à restitution.

En effet, en matière d’IS, le montant retenu à la source peut être imputé sur le premier acompte provisionnel échu au cours de l’exercice et sur les autres acomptes provisionnels de cet exercice. Le reliquat éventuel est imputable sur le montant de l’IS exigible après régularisation, lors du dépôt de la déclaration du résultat fiscal dudit exercice, selon l’ordre suivant :

* l'impôt retenu à la source sur les produits de placements à revenus fixe (PPRF) ;

* l’impôt retenu à la source sur les rémunérations allouées à des tiers ;

* les acomptes provisionnels.

En matière d’IR, l’imputation du montant retenu à la source peut s’opérer sur le montant de la cotisation minimale (CM) due avant le 1er février de l’année suivante et le reliquat éventuel est imputable sur le montant de l’IR, tel que déterminé lors du dépôt de la déclaration du revenu global avant le 1er mai de cette année.

NB : Les titulaires des rémunérations précitées doivent les comptabiliser et les déclarer pour leur montant brut, avant retenue à la source.

G. Restitution en matière d’IS et d’IR

Le principe de restitution d’office du montant de l’impôt retenu à la source sur les rémunérations allouées à des tiers a été institué par les dispositions des articles 157-I et 241 bis-I du CGI, telles que modifiées et complétées par la LF 2023.

Ainsi, en matière d’IS, le montant retenu à la source n’ayant pu être imputé sur les acomptes provisionnels et sur l’IS de l’exercice ouvre droit à la restitution d’office.

De même, en matière d’IR, lorsque le montant des retenues effectuées à la source et versées au Trésor sur les rémunérations susvisées, excède celui de l’impôt correspondant au revenu global annuel du contribuable, celui-ci bénéficie d’office d’une restitution d’impôt au vu de la déclaration du revenu global du contribuable concerné, visée à l’article 82 du code précité.

H. Sanctions pour infraction en matière de déclaration

Avant le 1er janvier 2023, l’article 194-I du CGI prévoyait l’application d’une majoration en cas d’infraction en matière de déclaration de rémunérations allouées à des tiers, au taux de 5%, 10% ou 20% selon le cas, et lorsque les montants déclarés ou versés sont insuffisants, cette majoration était calculée sur les montants correspondant aux renseignements incomplets ou aux montants insuffisants.

La LF 2023 a modifié les dispositions de l’article 194-I précité, afin de prévoir que ladite majoration est calculée sur le montant :

- de l’impôt retenu à la source sur les rémunérations susvisées ;

- ou de l’impôt qui aurait dû être retenu, pour les rémunérations non passibles de la retenue à la source.

Aussi, il a été également prévu que lorsque le contribuable produit une déclaration comportant des renseignements incomplets ou lorsque les montants déclarés ou versés sont insuffisants, les majorations sont calculées sur l’impôt retenu à la source ou l’impôt qui aurait dû être retenu relatif aux montants correspondant aux renseignements incomplets ou aux montants insuffisants.

Par ailleurs, suite à l’abrogation des dispositions des paragraphes II et III de l’article 194 précité, les dispositions du paragraphe IV, disposant que le montant des majorations ne peut être inférieur à 500 dirhams, ont été déplacées au niveau du paragraphe I.

I. Régularisation de l’impôt retenu à la source

La LF 2023 a complété les dispositions de l’article 222-A du CGI relatives à la procédure de rectification du montant de l’impôt retenu à la source, que celui-ci résulte d’une déclaration ou d’une régularisation pour défaut de déclaration, en vue de préciser que la retenue à la source sur les rémunérations allouées à des tiers visées aux articles 15 bis et 45 bis du CGI est également soumise à cette procédure de rectification.

J. Taxation d’office pour défaut de déclaration

La LF 2023 a complété l’article 228-I (1° et 2°) du CGI, afin de prévoir que la procédure de taxation d’office pour défaut de déclaration s’applique également lorsque le contribuable ne produit pas dans les délais prescrits la déclaration des rémunérations allouées à des tiers prévue à l’article 151 du CGI ou produit une déclaration incomplète sur laquelle manquent les renseignements nécessaires pour la détermination de l’assiette ou le recouvrement de l’impôt.

L’article 228-I (3°) du CGI a également prévu que la procédure de taxation d’office est applicable lorsque les contribuables n’effectuent pas ou ne versent pas au Trésor les retenues à la source au titre de ces rémunérations, dont ils sont responsables, conformément aux dispositions de l’article 157 du CGI.

Date d’effet :

Conformément à l’article 6-IV-1 de la LF 2023, les dispositions des articles 4-IV , 15 bis , 19-IV-A , 45 bis-I , 73-II (B-8°) , 151-I , 157-I , 171 , 174-V , 194 , 222-A , 228-I et 241 bis-I du CGI, telles que modifiées et complétées, sont applicables aux rémunérations allouées à des tiers à compter du 1er janvier 2023.

Par rémunérations allouées, il faut entendre, au sens de l’article 15 bis du CGI, les rémunérations versées, mises à la disposition ou inscrites en compte des personnes concernées.

Exemples d’illustration :

- En matière d’IS :

La société « X », entreprise publique soumise à l’IS, a versé le 07/10/2023 à la société « Y » soumise également à l’IS dans les conditions de droit commun, le montant de 1 200 000 DH (TTC) au titre d’une rémunération de courtage.

Sur le montant versé (HT), la société doit retenir à la source l’IS au taux de 5% :

* Base imposable (HT) :                               1 000 000 DH

* Montant de l’IS à retenir : 1 000 000 x 5% :  50 000 DH

A ce titre, la société « X » doit verser le montant retenu à la source à l’administration fiscale avant le 01/12/2023. Ce versement doit être accompagné d'un bordereau-avis selon le modèle établi par l’administration.

Supposons que le montant de chaque acompte provisionnel dû par la société « Y » au titre de l’exercice 2023 s’élève à :

* Cas 1 : 80 000 DH par acompte

La société « Y » procèdera à l’imputation du montant total de l’IS retenu à la source sur le 4ème acompte provisionnel de l’exercice 2023 et versera spontanément la différence à l’administration fiscale, soit :

Montant à verser au titre du 4^ème acompte = 80 000 – 50 000 = 30 000 DH

* Cas 2 : 30 000 DH par acompte

La société « Y » procèdera dans un premier temps à l’imputation du montant de l’IS retenu à la source sur le 4ème acompte provisionnel de l’exercice 2023 :

Montant à verser au titre du 4ème acompte = 30 000 – 30 000 = 0 DH

Reliquat de la RAS non imputé = 50 000 - 30 000 = 20 000 DH

Ce reliquat de 20 000 DH, n’ayant pas été imputé sur le dernier acompte de l’exercice 2023, ne peut être imputé sur les acomptes de l’exercice suivant 2024. Il doit être imputé sur l’IS exigible de l’exercice 2023 et le reliquat éventuel doit être restitué d’office à la société « Y », comme prévu à l’article 157-I du CGI.

- En matière d’IR

Exemple n° 1 :

La société « X » soumise à l’IS a versé le 15/10/2023 à un architecte soumis à l’IR, selon le régime du RNR, le montant de 1 200 000 DH (TTC) au titre d’une prestation fournie par ce dernier à ladite société.

Sur le montant versé (HT), la société doit retenir à la source l’IR au taux de 10% :

* Base imposable (HT):                                   1 000 000 DH

* Montant de l’IR à retenir : 1 000 000 x 10% :  100 000 DH

A ce titre, la société « X » doit verser le montant retenu à l’administration fiscale avant le 01/12/2023. Ce versement doit être accompagné d'un bordereau-avis selon le modèle établi par l’administration.

Supposons que cet architecte a réalisé au titre de l’année 2023 un :

Cet architecte devra verser avant le 01/02/2024 la cotisation minimale à l’administration, sur laquelle il doit imputer l’IR retenu à la source :

Avant le 01/05/2024, ledit architecte devra déposer sa déclaration annuelle du revenu global et verser spontanément l’impôt sur le revenu, comme suit :

* Fraction de l’I.R correspondant au revenu professionnel :

(678 980 x 1 800 000) / 1 851 000 :  660 273 DH (supérieur à la CM)

*Fraction de l’I.R correspondant au revenu foncier :

Exemple n° 2 :

Supposons que ledit architecte, dont la rémunération a été assujettie à la retenue à la source par la société « X », a réalisé au titre de l’année 2023 un :

Cet architecte devra verser avant le 01/02/2024 la cotisation minimale à l’administration, sur laquelle il doit imputer l’IR retenu à la source :

Dans la mesure où le montant de la CM ne permet pas l’imputation de la totalité de l’IR retenu à la source, le surplus (40 000 DH) demeure imputable sur l’IR global.

Avant le 01/05/2024, ledit architecte devra déposer sa déclaration annuelle du revenu global comprenant les éléments suivants :

* Fraction de l’IR correspondant au revenu professionnel :

(70 980 x 200 000) / 251 000 : 56 558 DH

* Fraction de l’IR correspondant au revenu foncier :

70 980 - 56 558 : 14 422 DH

* Imputation de la CM versée sur la fraction de l’IR correspondant au revenu  professionnel :

56 558 – 60 000 : - 3 442 DH

Cette différence de 3 442 DH reste acquise au Trésor.

* IR dû : 14 422 + 60 000 – 100 000 : - 25 578 DH

Ce contribuable bénéficiera d’office au vu de sa déclaration du revenu global précitée de la restitution de l’IR d’un montant de 25 578 DH.

Exemple n° 3 : (obligations déclaratives)

Une clinique, soumise à l’IS, a versé le 15/04/2023 des honoraires d’un montant de 70 000 DH au titre d’un acte chirurgical effectué par un :

* Cas 1 : médecin soumis à la taxe professionnelle La société doit retenir à la source l’IR au taux de 10% :

* Montant de l’IR à retenir : 70 000 x 10% : 7 000 DH

A ce titre, ladite clinique doit verser le montant retenu à la source à l’administration fiscale avant le 01/06/2023. Ce versement doit être accompagné d'un bordereau-avis selon le modèle établi par l’administration.

De même, la clinique précitée doit procéder, dans les 3 mois qui suivent la date de clôture de son exercice comptable, à la déclaration des rémunérations allouées à des tiers visée à l’article 151-I du CGI.

S’agissant du médecin soumis à la taxe professionnelle, il doit déposer sa déclaration du revenu global et régulariser sa situation comme indiqué dans les exemples ci-dessus.

* Cas 2 : médecin non soumis à la taxe professionnelle

La société doit retenir à la source l’IR au taux de 30% :

* Montant de l’IR à retenir : 70 000 x 30% : 21 000 DH

A ce titre, ladite clinique doit verser le montant retenu à la source à l’administration fiscale avant le 01/06/2023.

De même, la clinique précitée doit procéder, avant le 01/03/2024, à la déclaration des traitements et salaires visée à l’article 79-I du CGI, complétée par un état annexe des rémunérations et indemnités occasionnelles visées à l’article 58-II-C dudit code.

S’agissant du médecin non soumis à la taxe professionnelle, l’impôt retenu à la source dans ce cas par la clinique est libératoire de toute autre imposition supplémentaire.